益友视点丨债转股之税务篇 ——债务重组中的所得税处理

一、税务规则

1、《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）,简称59号文。

2、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局2010年第4号公告），简称4号公告。

3、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号），简称109号文。

4、《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局2015年第48号公告），简称48号公告。

（一）债务重组的界定

    根据59号文，债务重组指的是“指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。”

l 债务人发生财务困难

l 债权人就债务作出让步

重组如果不能满足上述两个条件，并不意味着当事人无法享受所得税的特殊处理优惠。因为在59号文中，除了债务重组外，还有并购、分立、资产及股权收购等企业重组的情形。But，knowledge advances by steps and not by leaps！（译：步子大了，容易扯到蛋！）所以我们把这么一大坨东西暂时搁在一边，先看看债务重组的所得税安排。

根据会计准则，“修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等”也属于债务重组的一种方式。但是，税务机关在计缴所得税时，并未考虑货币的时间价值。从48号公告《企业重组所得税特殊性税务处理报告表（债务重组）》的填制方式来看，税务机关仅将偿债资产的公允价值与重组债务的计税基础之间的差额作为债务人的重组所得。因此，是否存在“偿债资产的公允价值与重组债务的计税基础”之间的正数差，是税务机关判断债权人是否做出让步的唯一指针。

（二）重组支付方式

在债务重组中，债务人可以选择多种非货币的清偿手段。但是，根据59号文第六条，“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理”。所以，并非所有支付方式产生的重组所得均能够享受特殊税务处理的优惠。

l 现金清偿

所谓现金清偿，指的是低于债务账目价值的资金来清偿债务，债权人放弃差额部分的请求权。根据会计准则，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。结合59号文第六条，债务人因单纯的现金清偿而获得的重组所得只能按照一般所得税原则处理。

l 债转股

所谓债转股，指的是债务人通过定向增发股份的方式，清偿债权人所持的债务。

其中，债转股与后文涉及的“股权支付”的主要区别，在于是以“增发股份”还是以“存量股份”来清偿债务，“股权支付”实际不会导致债务人或其控股公司股本的增加。

其次，从文义上看，债转股仅仅针对的是债务人增发股份，而不包括债务人之外的第三人增发股份用于向债权人清偿的情形。但是，我们认为，债务人完全可以与债权人达成协议将债务转让至自己的关联公司，再通过该关联公司增发股份的方式来实现债转股。而此处“关联公司”范围并无明文规定，既可以是债务人的控股子公司，也可以是债务人的母公司，这又与“股权支付”局限于“本企业或其控股企业股权、股份” （59号文第二条）的规定相区别。

l 混合支付

所谓混合支付，指的是债务人以现金、股权、存货、固定资产、应收账款等多种类型资产，清偿债权人所持的债务。

（三）特殊性税务处理条件

59号文规定，企业重组所得税特殊处理必须同时满足5个条件，但其中若干条件无法适用于债务重组的交易。对此，48号公告作出了纠正，其填表说明中明确“‘特殊性税务处理条件’，债务重组中重组所得超50%的，只需填写条件（一），债转股的，只需填写条件（一）和（五）”，梳理如下：

l 债转股享受特殊性税务处理的条件

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

根据4号公告，“原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东”。但是在债转股模式下，该股东不可能存在“取得股权支付”的情况。因此，此处的“原主要股东”的界定，还需要税务机关进一步作出说明。

l 混合支付享受特殊性税务处理的条件

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上。

纠结这个问题的原因在于59号文第四条第二款规定“企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。”

【例1】:债务人为A企业，债权人为B企业。重组债务计税基础是100万。现，B同意A将一套机器设备作为抵债资产清偿全部的100万债权。该设备账面价值150万，已提折旧80万，重组日评估后的公允价值为95万。那么A公司的所得该如何计算？

根据59号文第四条第二款的规定，我们需要把这一交易拆分成“转让非货币性资产所得”和“按非货币性资产公允价值清偿债务所得”两部分，其中：

转让非货币性资产转入所得 =95-（150-80）=25万

按非货币性资产公允价值清偿债务所得 =100-95 =5万

两项合计：A公司应税所得额为30万

   但是，根据48号公告《企业重组所得税特殊性税务处理报告表（债务重组）》 的填制要求，债务人债务重组所得=债务人重组业务涉及的债务计税基础-债务人用于偿付债务的资产公允价值。实际上扣除了“转让非货币性资产所得”，只承认“按非货币性资产公允价值清偿债务所得”。目前实践，我们认为应当按照48号公告为准。

当然，“转让非货币性资产所得”部分在计算“企业当年应纳税所得额”应当囊括在内。

（四）混合支付中的重组所得分割

    根据59号文第六条，符合特殊税务处理条件后，只有股权支付部分的所得才能享受所得税优惠待遇，因此，必须将混合支付中股权支付对应的资产转让所得与非股权支付对应的资产转让所得区分开来。对此，59号文第六条第六款规定“重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）”。

【例2】:债务人为A企业，债权人为B企业。重组债务计税基础是100万。现，B同意A将一套机器设备和控股公司股权用于清偿全部的100万债权。

机器设备面账目价值50万，已提折旧30万，重组日评估后的公允价值为45万。   

长期股权投资账目价值60万，重组日评估后的公允价值为40万。

则，A企业非股权支付对应的资产转让所得（非股权支付对应的重组所得）：

【（45+40）-（50-30+60）】×【45÷（45+40）】=2.64万

相应的，A企业股权支付对应的资产转让所得（股权支付对应的重组所得）：

【100-（45+40）】-2.64=12.36万

   假设A企业当年应税所得额为20万，那么A企业重组所得占比【100-（45+40）】/20=75%，超过50%的的要求。A企业股权支付对应的资产转让所得12.36万可以享受五年递延的特殊处理

（五）债务重组所得税的特殊处理

l 债转股

根据会计准则，“重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益”。但是，对于满足所得税特殊处理条件的债务人或债权人而言，“对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定”。因此，会计处理时当期损益的增加或减少，并不会导致企业应纳税所得额的变化。

税务规范对此问题并没有明确规定。个人认为，既然债权人转让债转股股权时，其所得或损失应一次性确认。那么债务人因债转股的所得也应当与此同时一并确认。

l 混合支付

根据59号文第六条第一项，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，其交易中的股权支付部分可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

就例2而言，A企业股权支付对应的重组所得为12.36万，实际按2.472万（12.36/5）计入5年纳税年度的当年应税所得额。

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